四川省中江县职业中专学校 杨洪斌
长期股权投资与报表合并息息相关,是中职财务会计教学难点,教师觉得难教,学生觉得难学,究其原因,是因为对长期股权投资与报表合并会计准则含义理解不到位,笔者认为,应从以下几方面让学生准确理解相关会计准则的含义。
一、报表合并范围规定:母公司投资并能控制的子公司
《企业会计准则第33号-合并财务报表》第六条规定:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。″该条规定告诉我们:编制合并报表的前提是母公司对子公司投资并能控制。
二、报表合并程序规定:按照权益法对子公司的长期股权投资调整后,由母公司编制合并报表
《企业会计准则第33号-合并财务报表》第十一条规定: 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。
三、长期股权投资的核算方法
1、成本法
《企业会计准则第2号-长期股权投资》第五条规定:下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定,采用成本法核算:
(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
投资企业能够对被投资单位实施控制的,被投资单位为其子公司,投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。
(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
共同控制,是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制,仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的,被投资单位为其合营企业。
重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的,被投资单位为其联营企业。
2、权益法
《企业会计准则第2号-长期股权投资》第八条规定: 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当按照本准则第九条至第十三条规定,采用权益法核算。
3、成本法和权益法的转换
《企业会计准则第2号-长期股权投资》第十四条规定: 投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
由《企业会计准则第33号-合并财务报表》对报表合并的合并范围和合并程序的规定及《企业会计准则-长期股权投资》对长期股权投资成本法和权益法适用范围、相互转换的规定,学生可能容易产生如下质疑:
(1)长期股权投资为什么不能在成本法下合并而要在权益法下合并
《企业会计准则-合并财务报表》规定报表合并的范围是母公司投资并能控制的子公司,同时规定,母公司对具有投资加控制关系的子公司按成本法核算,那为什么《企业会计准则第33号-合并财务报表》又规定合并程序: 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。也就是说,在成本法核算下的母公司的长期股权投资只能用权益法调整后才能合并抵销,为什么不能直接在成本法下合并抵销?
(2)在成本法下何谈再改成本法、在权益法下何谈再改权益法
《企业会计准则第2号-长期股权投资》规定投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算。假如在控制条件下,按规定投资企业本来就是成本法核算,此种情况下如果投资企业减少投资,何谈权益法改成本法?《企业会计准则第2号-长期股权投资》规定投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算。假如在共同控制或重大影响的条件下,按规定投资企业本来就是权益法核算,此时再追加投资,何谈成本法改权益法?
释疑一: 学生产生这一质疑的根源是没有弄清楚成本法与权益法下,投资企业的长期股权投资是否随被投资单位所有者权益变化而变化。
质疑者之所以生产这样的质疑,关键在于质疑者没有弄清楚权益法和成本法核算的根本区别:成本法下,母公司的长期股权投资不随投资后子公司所有者权益变动而变动;权益法下,母公司的长期股权投资要随投资后子公司所有者权益变动而变动。如果在成本法下合并,母公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司享有的份额就有差额(不包括初始投资时形成的差额),而权益法下合并就不会有这样的差额(初始投资时形成的差额除外)。
释疑二:学生产生这一质疑的根源是没有弄清楚追加投资和减少投资的起点。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定:投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算。此时减少投资的起点是上图的线段BC形成的区间上的某一点,也就是在共同控制或重大影响这个区间的某一点。减少投资后,投资企业对被投资企业既不控制、也不共同控制或重大影响,并且在活跃市场中长期股权投资没有报价、公允价值不能可靠计量,也就是投资的状态进入线段CD形成的区间,所以此时要把长期股权投资由原权益法核算改成成本法核算。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定:投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算。此时,追加投资的起点是上图的线段CD形成的区间中的某一点(否则,在控制状态(线段CD)下追加投资仍然是控制状态,不可能由成本法核算改权益法核算),也就是既不控制、也不共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量这个区间,追加投资后,投资企业对被投资企业共同控制或有重大影响,也就是投资的状态进入线段BC形成的区间,所以,此时要把长期股权投资由原成本法核算改成成权益法核算。
由此看来,准确理解长期股权投资与报表合并《会计准则》是多么重要,《会计准则》的规定比较概括,对准则释义的书籍应尽量讲清制定《会计准则》条款的原因,能图示化更好,中职财务会计长期股权投资与报表合并教学中,也需要学生读懂《会计准则》,所谓书读百遍,其义自见就是这个道理!